一、同一控制下企業(yè)合并的所得稅調(diào)整
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)以取得時(shí)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額作為初始投資成本;支付合并對價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與長期股權(quán)投資初始投資成本的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，沖減留存收益。
企業(yè)合并時(shí)，如果支付對價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)相同，則長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為支付對價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值。長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，屬于暫時(shí)性差異，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)亩惵试诤喜⒎絺�(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整相應(yīng)的資本公積或留存收益項(xiàng)目。
企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與享有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額相同，可以直接抵銷，沒有差異，因此也不需要調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)所得稅項(xiàng)目。
二、非同一控制下企業(yè)合并子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的所得稅調(diào)整
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，長期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值作為初始投資成本，因此長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，合并時(shí)合并方的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表一般不需要進(jìn)行所得稅調(diào)整。
但是，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)量，需要首先將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，然后進(jìn)行抵銷合并。
在將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值以后，子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。調(diào)整時(shí)要注意兩個(gè)問題：
(1)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)為調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債后的公允價(jià)值，而不僅僅是直接調(diào)整可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額后的公允價(jià)值。
(2)從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度看，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額無論是確認(rèn)為資本公積還是留存收益，最終都是要抵銷的，對合并財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響;然而從子公司個(gè)別報(bào)表來看，確認(rèn)資本公積或留存收益對其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的構(gòu)成有所不同。
確認(rèn)為資本公積的依據(jù)是將其視為資產(chǎn)評估增值。資產(chǎn)評估增值后，資產(chǎn)處置或負(fù)債償還導(dǎo)致以后各期凈利潤將發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，需要調(diào)整子公司以母公司投資時(shí)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以及作為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的凈利潤。然而，在增值的資產(chǎn)全部處置或負(fù)債全部償還后，子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值的情況下，導(dǎo)致公允價(jià)值構(gòu)成與賬面價(jià)值的構(gòu)成不同。
確認(rèn)為留存收益的依據(jù)是在增值的資產(chǎn)處置或負(fù)債償還后，要相應(yīng)調(diào)整凈利潤，減少留存收益，可使其會(huì)計(jì)處理保持前后一貫性。
【例1】20×7年12月31日，甲公司以20000萬元購入乙公司60%的股權(quán)，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。20×7年12月31日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30000萬元，假定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。評估后，存貨價(jià)值增值，賬面價(jià)值為4000萬元，公允價(jià)值為5000萬元。其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。甲、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。
根據(jù)以上資料，可以看出，合并日乙公司存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬元，調(diào)整后的賬面價(jià)值(即公允價(jià)值)為5000萬元，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為1000萬元，據(jù)此，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債250萬元。調(diào)整后，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為30750萬元(30000+1000-250)。
合并日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：
(1)合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額的調(diào)整分錄(為了簡化舉例，子公司凈資產(chǎn)不再分項(xiàng)目列示，單位：萬元，下同)
借：存貨1000
貸：凈資產(chǎn)1000
借：凈資產(chǎn)250
貸：遞延所得稅負(fù)債250
(2)合并日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄
借：凈資產(chǎn)30750
商譽(yù)(20000-30750×60%)1550
貸：長期股權(quán)投資20000
少數(shù)股東權(quán)益(30750×40%)12300
【例2】續(xù)上例。假定乙公司20×8年度營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為27000萬元，管理費(fèi)用為5000萬元，利潤總額為8000萬元，所得稅費(fèi)用為2000萬元(與當(dāng)年利潤總額配比)，凈利潤為6000萬元;假定乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，20×8年新增的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得額之間也不存在差異，預(yù)計(jì)未來有足夠的應(yīng)稅所得抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
根據(jù)以上資料，可以看出，由于乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，因此20×8年12月31日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值均與計(jì)稅基礎(chǔ)、公允價(jià)值相同，不存在暫時(shí)性差異，原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債需要全部轉(zhuǎn)回。20×8年度乙公司按甲公司投資時(shí)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的凈利潤為5250萬元(6000-1000+250);可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為36000萬元(30000+6000)，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值也為36000萬元(30750+5250)。
20×8年，由于乙公司在甲公司投資時(shí)的存貨已全部出售，在其個(gè)別利潤表中，應(yīng)將存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額1000萬元，調(diào)增營業(yè)成本(不再調(diào)增存貨);由于成本增加導(dǎo)致利潤總額減少，還應(yīng)同時(shí)調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用250萬元。
20×8年12月31日，甲公司編制的調(diào)整和抵銷分錄為：
(1)甲公司投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額的調(diào)整分錄
①調(diào)整上年末凈資產(chǎn)(由于存貨已全部出售，不再調(diào)增存貨賬面價(jià)值，而是調(diào)增2008年?duì)I業(yè)成本)
借：營業(yè)成本1000
貸：凈資產(chǎn)(年初)1000
②調(diào)增上年末遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)減上年末凈資產(chǎn)
借：凈資產(chǎn)(年初)250
貸：遞延所得稅負(fù)債250
③20×8年末暫時(shí)性差異為零，調(diào)減遞延所得稅負(fù)債;同時(shí)由于20×8年利潤總額減少，調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用
借：遞延所得稅負(fù)債250
貸：所得稅費(fèi)用250
以上會(huì)計(jì)分錄也可以合并編制：
借：營業(yè)成本1000
貸：凈資產(chǎn)(年初)750
所得稅費(fèi)用250
乙公司調(diào)整后的年初可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為30750萬元(30000+1000-250)，與上年年末調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值相同。
乙公司調(diào)整后的營業(yè)收入為40000萬元，營業(yè)成本為28000萬元，管理費(fèi)用為5000萬元，利潤總額為7000萬元，所得稅費(fèi)用為1750萬元(與當(dāng)年利潤總額配比)，凈利潤為5250萬元。
(2)甲公司20×8年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)抵銷分錄
①采用權(quán)益法確認(rèn)甲公司20×8年投資收益的調(diào)整分錄
借：長期股權(quán)投資3150
貸：投資收益(5250×60%)3150
②20×8年12月31日甲公司投資與乙公司凈資產(chǎn)的抵銷分錄
借：凈資產(chǎn)36000
商譽(yù)(23150-36000×60%)1550
貸：長期股權(quán)投資(20000+3150)23150
少數(shù)股東權(quán)益(36000×40%)14400
(利潤表的抵銷會(huì)計(jì)分錄略)
三、內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅費(fèi)用調(diào)整
在母子公司發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的情況下，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷了資產(chǎn)或負(fù)債中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤，導(dǎo)致合并后資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，同時(shí)也應(yīng)抵銷相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應(yīng)按抵銷內(nèi)部利潤的主體適用稅率計(jì)算確定應(yīng)抵銷的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
值得注意的是，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷的債權(quán)債務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)暫時(shí)性差異，也不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。否則，將導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤發(fā)生不恰當(dāng)?shù)淖儎?dòng)，給母公司調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造了政策空間。
【例3】假定母公司為金融企業(yè)，20×8年12月31日向其全資子公司發(fā)放了10000萬元的短期貸款，未計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。母公司適用的所得稅稅率為25%，子公司適用的所得稅稅率為15%。
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷母公司的貸款10000萬元，抵銷子公司的短期借款10000萬元。在這種情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)視為母公司未確認(rèn)貸款，子公司也未確認(rèn)借款，貸款和借款的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，不存在暫時(shí)性差異，也不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
【例4】沿用例2資料。20×8年12月,甲公司向乙公司銷售一批商品，不含增值稅的銷售價(jià)格為2000萬元，銷售成本為1600萬元，貨款至年末尚未收到，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60萬元;乙公司購入商品當(dāng)年未出售，年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元。20×9年，乙公司將上年所購商品全部出售，在結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并向甲公司支付了全部貨款(假定不考慮增值稅因素)。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%。
(1)20×8年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷分錄如下：
①抵銷應(yīng)收、應(yīng)付賬款
借：應(yīng)付賬款2000
貸：應(yīng)收賬款2000
②抵銷甲公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備
借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備60
貸：資產(chǎn)減值損失60
③抵銷乙公司存貨中包含的內(nèi)部利潤
借：營業(yè)收入2000
貸：營業(yè)成本1600
存貨400
④抵銷乙公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
借：存貨—存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20
貸：資產(chǎn)減值損失20
⑤抵銷20×8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅費(fèi)用
由于甲、乙公司各為獨(dú)立的納稅主體，20×8年甲公司個(gè)別報(bào)表已按實(shí)現(xiàn)的銷售利潤400萬元確認(rèn)了所得稅費(fèi)用，并計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備60萬元，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為1940萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元，已確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異60萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)15萬元(60×25%);乙公司購入的存貨尚未銷售，年末計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元，從其個(gè)別報(bào)表來看，該批存貨的賬面價(jià)值為1980萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元，已確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異20萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬元(20×15%)。
在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零，甲公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)15萬元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回;合并存貨的賬面價(jià)值為1600萬元(合并中抵銷了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤400萬元和計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元)，計(jì)稅基礎(chǔ)仍為2000萬元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨形成可抵扣暫時(shí)性差異400萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，并相應(yīng)調(diào)減遞延所得稅費(fèi)用。由于抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤屬于母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的利潤，因而應(yīng)按母公司適用的所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)并沖減所得稅費(fèi)用100萬元(400×25%)。此外，由于乙公司個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異20萬元，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)3萬元，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該可抵扣暫時(shí)性差異已抵銷，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。因而，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)確認(rèn)新增遞延所得稅資產(chǎn)82萬元。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準(zhǔn)備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：所得稅費(fèi)用15
貸：遞延所得稅資產(chǎn)15
抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：遞延所得稅資產(chǎn)100
貸：所得稅費(fèi)用100
抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：所得稅費(fèi)用3
貸：遞延所得稅資產(chǎn)3
上述會(huì)計(jì)分錄也可以合并編制：
借：遞延所得稅資產(chǎn)(100-15-3)82
貸：所得稅費(fèi)用82
經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，甲公司20×8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤總額調(diào)減320萬元，所得稅費(fèi)用調(diào)減82萬元(340×25%-20×15%)。
(2)20×9年12月31日，甲公司編制的相關(guān)抵銷分錄如下：
由于20×9年乙公司已將上年購入存貨全部出售，貨款已全部償還，年末已不存在暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。
①抵銷甲公司上年計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備以及本年轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備
借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備60
貸：未分配利潤—年初60
借：資產(chǎn)減值損失60
貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備60
②抵銷乙公司上年末存貨中包含的內(nèi)部利潤
借：未分配利潤—年初400
貸：營業(yè)成本400
③抵銷乙公司上年計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備以及本年轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
借：營業(yè)成本20
貸：未分配利潤—年初20
④抵銷20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所得稅費(fèi)用
20×9年12月31日，乙公司上年從甲公司購入的存貨已經(jīng)全部出售，從其個(gè)別報(bào)表來看，全部暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)也已全部轉(zhuǎn)回，因此只需將上年確認(rèn)的遞延所得稅費(fèi)用轉(zhuǎn)回即可。編制的抵銷分錄為：
抵銷壞賬準(zhǔn)備對遞延所得稅費(fèi)用的影響：
借：未分配利潤—年初15
貸：所得稅費(fèi)用15
抵銷存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)
內(nèi)部利潤后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：所得稅費(fèi)用100
貸：未分配利潤—年初100
抵銷存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整：
借：未分配利潤—年初3
貸：所得稅費(fèi)用3
上述會(huì)計(jì)分錄也可以合并編制：
借：所得稅費(fèi)用(100-15-3)82
貸：未分配利潤—年初82
經(jīng)過上述抵銷調(diào)整后，甲公司20×9年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤總額調(diào)增320萬元，所得稅費(fèi)用調(diào)增82萬元。
